姚轩鸽：纳税人新论

[内容提要]本文认为，“纳税人”是任何一个税收治理体系的核心范畴。能否按照每个纳税者自己的税收意志管理税收活动，是一个纳税者成为真正意义上的“纳税人”逻辑前提。“纳税人”的内涵与本质在于，它必须是具有明确税收主体性和意志的人，可以为自己的财产自主独立负责的税收主体。真正的“纳税人”，必定是税收权利与义务的统一体，是纳税人权利与义务的统一体。同样，一个国家“纳税人”规模的大小，直接决定着这个国家税制的优劣与善恶，决定着这个税制终极目的的实现与否，体现着这个国家税收治理的文明程度。

[关键词]纳税者 纳税人 权利 义务 意志

从现代税收治理体系的价值取向看，纳税人既是一个国家和社会创建税制的出发点，也是一个国家和社会税制的最终归宿。纳税人既是一个国家和社会税制最高权力的授予者，也是一个国家和社会税制的直接管理对象。因此，如果“纳税人”的内涵与本质诸多问题得不到科学解决的话，逻辑上说，一个国家和社会的税收良治将无从谈起。

一

何谓纳税人？对于这个看似常识的问题，就是从事多年税收问题研究的专家，要给出一个贴切的定义也不是十分容易的事。事实上，如果随便翻开有关税收类词典或书籍查一查就会发现，对“纳税人”一词的界定的确众说纷纭。

《税收辞海》的界定是：纳税人是“纳税义务人的简称，税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，也称纳税主体，包括法人和自然人，是税种构成的一个要素，每个税种的基本法规内都具体规定了该税种的纳税义务人。”[1]著名税法学家刘剑文先生的界定是：“纳税人，又称纳税义务人，是指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。”，同时又指出，纳税人有别于扣缴义务人，二者共同构成纳税主体。[2] 张守文先生也持相同观点，认为：“纳税主体又称纳税义务人，简称纳税人，是指依照税法规定直接负有纳税义务的自然人、法人、和非法人组织，同时又认为广义的纳税主体，除包括纳税人外，还包括扣缴义务人。”[3]等等。

毋庸讳言，上述关于“纳税人”的界定都是不完备，或者有明显缺陷的。其失一方面在于，仅仅把“纳税人”界定为“纳税义务人”，有意无意地排斥了“纳税人”也是权利主体的内涵；另一方面则在于，仅仅把纳税人界定为“法定义务人”，排斥了纳税人也是道德权利与义务主体的内涵。同时还在于，“纳税人”的这一界定未及税权的合法性问题。因为在不同税权合法性的政体背景下，在“纳税人”这个称谓下，其内容会大相径庭。只有在合法税权保障下权利与义务主体，才可能称作“纳税人”，否则，只能称作“纳税者”。

但不论怎样，“纳税人”的界定如此之多，至少说明“纳税人”一词的重要性及其复杂性。事实上，“纳税人”是任何一个税收治理体系的核心范畴。不弄清楚这个核心概念的本质内涵，其它范畴与体系将无从获得坚实的基础。

二

为了不受 “纳税人”内涵既往界定的误导和影响，暂且让我们顾名思义，回到“纳税人”一词的本身。不论怎样，学界至少在一点上达成了初步的共识。这就是――“纳税人”，首先应该是“人”，既不是“物”，也不是“奴”，它是有生命有尊严的行为主体。

“纳税人”首先不是“物”，不是一切非人类存在物，它是一个人类存在物。在这里，“物”泛指非人类存在物，既可以是自然界之物质，也可以是植物和动物。就这些存在物有无生命特征而言，距离“人”相对较近的非人类存在物当是动物和植物。就是说，动物和植物与人的最大共同点在于，他们都是有生命有知觉的。但是，人与动物和植物的最大区别则在于，人是有目的有意识的生命体，即他的行为是有目的性的，是目的性的生命存在物，而动植物仅仅是合目的的生命存在物。合目的的生命存在物，也就是无意识、无目的地为了什么的生命存在物，是缺乏明确主体意志的生命存在物。而人是有意识、有目的地为了什么的生命存在物，是具有明确主体意志的生命存在物。马克思恩格斯说：目的性是有机体有意识地为了什么的属性，是有机体有意识地为了达到某种结果而进行过程的属性；合目的性则是有机体无意识地为了什么的属性，是有机体无意识地为了达到一定结果而发生一定过程的属性。[4]这就是说，凡纳税人，必定是应该且必须具备有意识地为了什么的属性，具备有意识地为了达到某种结果而进行过程的属性。或者说，纳税人是有意识、有目的地为了什么的生命存在物，是具有明确的主体税收意志的生命存在物。与此相反，如果一个“纳税者”仅仅具备无意识地为了什么的属性，具备无意识地为了达到一定结果而发生一定过程的属性，比如无意识地为了缴税而缴税，则不属于“纳税人”的属性，仅仅是具有纳税人之名而不拥有纳税人之实的属性。因而，严格说来就仅是“纳税者”而不属于纳税人。一句话，“纳税人”必须是具有明确税收主体性的人，也即必须具有明确的税收意志，可以为自己的财产自主独立负责的税收主体。

进而言之，凡是不具备明确税收意志和主体性，不能为自己财产自主独立负责的“纳税人”，其实仅仅是“纳税者”，谈不上是“纳税人”。它或许在“缴税”，再向一个机构和组织奉献自己的财富，但根本说来，却是在向一个或真实或“虚幻的集体”缴纳、转移自己财产的动物意义上的“人”而已。也就是说，只有在能够按照纳税者自己税收意志管理的税制下，纳税者才可能成为真正意义上的“纳税人”。尊重每一个纳税者的意志是其成为“纳税人”的前提。

实际上，不具备明确税收意志和主体性，不能为自己财产自主独立负责的“纳税人”，不过是被异化了的“纳税人”，因此，仅仅只是“纳税者”。被异化了的“纳税人”，如果从异化的力量来源看，则既可能是被权力异化的，也可能是被经济力量异化的，还可能是被社会习俗力量异化的，或者是被宗教力量异化的，等等。但其共同特征表现在，“纳税者”纳税不是按照自己的税收意志进行的。因此，也就不属于真正意义上的“纳税人”。

三

显然，能否按照每个纳税者自己的税收意志管理税收活动，是一个纳税者成为真正意义上的“纳税人”逻辑前提。

一个税制要保证按照每个纳税者自己的税收意志进行活动，其管理的规范，也就是“税德”与税法规范，就应该且必须经过每个纳税者直接或间接的同意，或者说直接或间接的反映和体现每个纳税者的税收意志。相反，如果一个国家和社会的税收管理规范――税制（“税德”与税法），未经每个纳税者直接或间接的同意，或者说未直接或间接的反映和体现每个纳税者的税收意志。那么，严格说来，在这种税制下也就不存在纳税人，即每一个纳税者也就不是真正意义上的“纳税人”，仅仅是纳税的“人”――纳税者而已。但是，导致纳税者不能按照自己税收意志纳税的原因，首先就是被权力异化。

毋庸讳言，被权力异化的程度，取决于这个国家实行的政体性质究竟是什么。也即税制的政体基础不同，每个纳税者按照自己税收意志纳税的可能性就不同，每个纳税者成为“纳税人”的可能性也就不同。具体说，在君主专制政体下，唯有君主一人可以按照自己的税收意志管理所谓的赋税活动，可以既是“征税人”，又是“纳税人”，是权利与义务的统一体，其它所有人都不过是纳税者而已。而且，在君主税制下，君主仅仅是征税者，全体民众只是纳税者。因此，严格说来，在这种政体下，既无纳税人，也无征税人。因为在君主独裁的税制下，仅仅存在非法暴力强制下的不平等的利益交换，根本不可能存在权利与义务之间的公正分配；在寡头政体下，则只有少数寡头可以按照自己的税收意志管理赋税活动，成为征税者，其它大多数人都不过是纳税者而已。同样，在寡头政体下，仅仅存在非法暴力强制下的不平等的利益交换，根本不可能存在权利与义务之间的公正分配；在民主政体下，则有多数人可以按照自己的税收意志管理租税活动。因此，既可以是“征税人”，也可以是“纳税人”，从而成为税收权利与义务的统一体，而少数人则可能成为纳税者；唯有在民主宪政政体下，全体社会成员才可以按照自己的税收意志管理租税活动，可以既是“征税人”，又是“纳税人”，真正成为税收权利与义务的统一体，成为真正意义上的“纳税人”。

无疑，政体类型及其性质，是“纳税人”能否存在的现实前提。一切专制政体或寡头政体下，严格说来是不存在“纳税人”的，全部纳税的人，都不过是“纳税者”而已。因为在这种政体下，国家的税制，反映和体现的仅仅是一个人或少数人的税收意志。绝大多数纳税者的税收意志是不被尊重和重视的，它们的存在也仅仅是作为“财富的创获者”，“君主或寡头的供养者”存在而已，也仅仅是作为“资本”和工具存在而已。这个道理，著名财政学教授李炜光先生有精辟的论述：“因为仅仅指出‘纳税人’是税款的实际缴纳者，还远远没有把握‘纳税人’的准确涵义。纳税人不仅履行税款缴纳义务，还必须享有权利。只有缴纳义务而没有享受相应的权利，那就只是个‘税款的缴纳者’，而不是‘纳税人’。” [5]

而且，如前所述，经济异化、社会异化和宗教异化等等，都可能使纳税者不能按照自己的税收意志纳税，从而不能成为真正意义上的“纳税人”。这意味着，私有制、落后意识形态灌输、宗教宣传，都可能干扰纳税者的认知和判断力，进而放弃自己的税收意志，按照社会和他人的税收意志纳税，呈现为一种“植物人”的税收生存状态，使自己成为被奴役的纳税者。就是说，要成为一个真正意义上的“纳税人”，还必须通过唤醒纳税人意识，增强理性的自我鉴别力，拒绝异化，培育独立自主的纳税人品质。同时，还要注意防止私有制本身携带的局限性，规避其扩大不公平的自然趋势。

可见，就“纳税人”的本质内涵而言，能否反映和体现纳税者的税收意志是判定一个纳税者能否成为“纳税人”的核心标准，而反映和体现多少纳税者的税收意志，则是衡量这个社会纳税人现实规模的基本标准。无疑，一个税制反映和体现的纳税者的税收意志越广泛，人数越多，这个税制下的真正纳税人就越多。依次是，专制税制最少，理论上只有一个人，几乎所有人都仅仅是纳税者而已；寡头税制很少，只有少数人，其它大多数人不过是纳税者而已；民主制较多，大多数人可能成为纳税人，少数人可能成为纳税者；民主宪政税制最多，理论上讲，几乎所有人都可能成为纳税人，成为权利与义务的统一体。

这个道理很简单，因为专制政体下的最高税权仅仅掌握在君主一个人手里，寡头政体下的最高税权仅仅掌握在少数寡头手里，民主制下的最高税权掌握在多数人手里，民主宪政制下的最高税权掌握在所有人手里。这样，税权的合法性也就依次为，专制政体下的税权最不具备合法性，寡头政体下的税权较少合法性，民主政体下的税权合法性较大，民主宪政制下的税权合法性最大。因此，由于税权是保障征纳税人权利与义务分配的充要条件，随着税权合法性的差异，征纳税人之间权利与义务分配的公正性将依次不同。最合法的税权保障下的征纳税人之间权利与义务分配的公正性就可能最大，最不合法的税权保障下的征纳税人之间权利与义务分配的公正性可能最小。

简而言之，一方面，使一个国家和社会的纳税者最大最多成为真正“纳税人”的现实前提是其税权的合法性程度。税权越合法，或者说税权的合法性越大，这个国家和社会的纳税者成为真正意义上的“纳税人”的可能性和规模就可能越大越多。否则，这个国家和社会的纳税者成为真正意义上的“纳税人”的可能性和规模就可能越小越少。另一方面，一个社会的所有制形式、意识形态状况等等，也是影响这个社会真正纳税人现实规模的重要因素。

四

上述分析告诉我们，真正的“纳税人”，必定是税收权利与义务的统一体，是纳税人权利与义务的统一体。换句话说，仅仅完成税收奉献与索取的纳税者，并不是真正意义上的“纳税人”，仅仅是纳税者而已。

就纳税者而言，如果享有和行使的义务大于其权利，一方面，如果这种状况是纳税者自己自愿自觉放弃一部分权利而致，则仅仅是这个纳税者的一种“分外的善行”，既不牵扯税收权利与义务分配的公正与平等，也不关涉是否成为真正意义上的“纳税人”。另一方面，如果这种状况是税收制度之规定，则虽不公平，但却合法。严格说来，这也不是真正意义上纳税人的应有之意。纳税人应该且必须是税收权利与义务的统一体意味着，仅仅享有和行使一定的税收权利而不承担相应税收义务的纳税者，同样也不是真正意义上的“纳税人”。 真正意义上的“纳税人”，一定既是税收治理的主体，也是税收治理的客体，是税收权利与义务的统一体。

但是，