叶姗：税权集中的形成及其强化――考察近20年的税收规范性文件（下）

【摘要】分税制改革确立了税权集中在中央的基本原则：按税种划分中央和地方的预算收入，因此，地方财力由地方自有财力以及上级政府的税收返还和转移支付构成，中央通过财政转移支付来促进全国的基本公共服务均等化。自此，税权持续向中央集中。税费改革后，非税收入也逐渐纳入预算管理，同时，事权却不断向地方分散。中央既要抑制地方要求分享税权的冲动，又必须在税收立法时适度兼顾地方税收利益诉求。考察国务院、中央财税主管部门和地方政府近 20 年制定的税收规范性文件，不难发现其中隐含的税权集中的形成及其强化轨迹。

【关键词】分税制决定；税权集中；税权分散；税收规范性文件

三、中央竭力抑制地方分权的冲动

单一制和联邦制国家都有地方财政，我国地方财政属于依存中央型：地方财政依赖中央通过行使划分权而分配给地方的预算收入。由于法律法规没有清晰界定各级政府的事权，因此，中央可以按照自己的意愿来划分税源，任意性很强。地方自有财力是由地方依据税收法律法规取得的收入，而地方获得上级政府的税收返还和转移支付，则分别是分税制改革时对地方既得利益的承诺和对地方自有财力不足的补充。由于中央需要根据地方自有财力不足的情况来决定转移支付的数额，地方自然很有动力向中央展示尽可能大的财政缺口。“中国的各级政府间财政关系感觉总是不太顺，也不太科学，哪一级政府该做哪些事情不是很清楚。”[1]尽管地方的税收征收率已经大为改善，[2]但是，为了克服信息偏在而产生的道德风险，中央仍然通过下达税收任务的方法来防止税源过度流失。各级财政每年都必须完成中央和上级政府逐级下达、层层分解（甚至加压）的税收任务，分税制已异化成包税制。

税权持续向中央集中，事权却不断向地方分散，地方财政支出占比持续攀升：从1990年的67．42%上升到2011年的84．84%；而地方财政收入占比在分税制改革前甚至高于地方财政支出占比：1993年达到77．98%，次年下降到44．3%，此后稳定在45%－51%之间。地方财政支出占比体现了地方事权多寡，可见，地方事权正在不断增加。地方财政收入占比的变动幅度不大，与2001年开始税费改革密切相关。分税制改革后，预算外收入急剧增长，迅速成为地方财政主要收入：预算外收入占税收的比重从60%上升到20世纪末接近100%，省级以下政府的情况更严重，超过100%很常见，而且，预算外收入不受预算约束，由政府自收自支，在财政体制外循环，这使得地方没有什么动力去要求分享税权。税费改革启动后，预算外收入逐渐纳入预算统一管理，制度外收入逐渐消失；政府性基金和行政事业性收费中符合费改税条件的，还要适时择机改成税；其他大部分收入要纳入非税收入范畴来管理，分成比例按照所有权、事权和相应的管理成本来确定。

除此，地方可以获得的国有土地使用权出让和国有企业私有化收益日渐减少，尽管地方发行公债的限制没有放开，隐性债务却大幅膨胀、财政风险与日俱增，这使得地方开始出现零星的分权诉求。简言之，当地方能够找到替代税收的其他财源的可能性减小，而只能被动接受税收返还和转移支付时，地方就必然回到正式的财政体制内来主张分权。2007年，中共中央十七大报告提出用“财力与事权相匹配”来处理中央和地方财政关系，替代了“财权与事权相匹配”的说法，实际上修正了通过财权分散来实现地方事权的思路，确立了“财权相对集中、财力相对分散”的观点，换言之，地方事权实现的关键是地方获得足够财力而不是享有充分财权。某种程度上说，地方政府非税收入权无序扩张是税权集中所致，反过来，这也成为中央持续收紧税权的理由。

另外，中央在税权集中后任意制定税收优惠政策、滥用税收减免权，使得地方以同样的任意来应对。如中央规定的外商投资企业和外国企业所得税两免三减半的税收优惠政策，地方付诸实施时几乎都突破了政策底线，异化为五免五减甚至十免十减，这种粗放式税收竞争从来没有停止过，是底线竞争（racetothebottom）的税收竞争理论的真实演绎。

当前学界对中央和地方税收关系的普遍看法是：地方财力紧张、中央财力雄厚，因此，中央要下放税权。笔者认为，这样的见解有失偏颇，我国真正的问题不在于税权集中，而在于事权太过分散。地方分享税权的冲动正是由于其承担过于繁重的事权诱发的。要改变这一局面，笔者同意，中央和地方的事权划分必须确立“外部性由谁承担、信息的复杂程度和激励相容”等标准，“除了适度上收事权，适度集中中央政府的支出责任外，还有一种思路，是加强人口的流动。”[3]概言之，无论是要促使基本公共服务均等化，还是要实现财力与事权相匹配，都要解决好事权在中央和地方的合理分配问题。“中央政府承担的主要责任是稳定经济，实现最公平的收入分配，以及提供某些严重影响到全社会所有成员福利的公共产品”，“地方政府负责提供那些主要与其辖区居民利益相关的公共产品和服务”。[4]

公平和效率是评价一个国家或地区的税制是否成功的两大指标，分税制在效率指标上的得分肯定很高，因为，税收收入一直超速增长。[5]经济体制改革早期，地方政府最关注经济增长的动力问题，以培植税本、涵养税源，而不会特别关心如何征税，反而是想尽办法通过免税来引资，政府间税收竞争的激烈程度可以想见。“地方课税自主权的行使，涉及税源的掌握、分配及国民负担的均衡问题，乃至于涉及国家整体经济发展等各个面向问题。”[6]地方竞相擅自提供税收优惠，侵蚀了中央税权，势必减损税法规范的效力。《税收征收管理法》规定，“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自做出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”财政部、国家税务总局发布了一系列收紧税收减免权的规章和规范性文件。

鉴于税收减免权越收越紧，地方开始在财政支出决定权上绞尽脑汁，特别是通过财政奖励达到税收减让目的，如鹰潭模式。“政治集权下的官员考核制度界定了地方政府的激励结构，经济分权则给予了地方政府必要的经济决策权以保障这种激励效应的有效性，经济分权与政治集权紧密结合的中国式分权模式才是理解地方政府行为模式的关键线索。”[7]依据《个人所得税法》，个人股东取得的股权转让所得应当缴纳个人所得税，然而，财政部、国家税务总局决定，自1994年1月1日起，对个人股东取得的股票转让所得暂免征税；[8]又决定，自2010年1月1日起，对个人股东取得的上市公司限售股转让所得按照财产转让所得适用20%的税率征收个人所得税。该税由资金账户开户的证券机构所在地的主管税务机关征管，所得由中央和地方按照60%∶40%的比例分享。“个人转让限售股或发生具有转让限售股实质的其他交易，取得现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益均应缴纳个人所得税。限售股在解禁前被多次转让的，转让方对每一次转让所得均应按规定缴纳个人所得税。”[9]

为了吸引税源，江西省鹰潭市决定以财政奖励方式诱使纳税人将资金账户转户到其市辖区的证券机构、再进行限售股减持交易，纳税人因此被奖励相当于其缴纳的个人所得税地方分享部分的80%，即应纳税额32%的资金。纳税人如果愿意将奖励资金全部留在鹰潭市投资置业的，奖励比例还可以再提高10%。[10]这种做法被很多地方政府模仿，有的还规定，“介绍他人来我市转让了上市公司限售股的单位和个人，按个人所得税实得部分的5%给予奖励。”[11]财政部、国家税务总局决定对个人股东股票转让所得暂免征税、又对个人股东限售股转让所得恢复征税，都是由税收规范性文件规定的，地方政府决定从个人所得税地方分享部分中提取大部分资金奖励纳税人，还是用规范性文件规定的，到底算不算违法呢？笔者认为，这一问题很难回答，中央财税主管部门的税收规范性文件毕竟不具有强制约束力。税法领域存在大量税收规范性文件，确实对税收执法有直接指导作用，然而，其内容常常超过解释和适用的界限，而产生创制税法规范的效果，但是，其法律效力始终是存疑的。

省级政府处理这类冲突时，一般会维护中央：“少数地方采取财政安排奖励经费的办法，引进上市公司在当地转让限售股，对其缴纳的个人所得税地方所得部分予以返还的做法，违反了国家严禁先征后返的有关规定，违背了个人所得税法目的，削弱了财政调控能力，必须坚决予以制止。”[12]纳税人将资金账户转移到外地的证券机构，是纳税人通过变换限售股减持的交易地来避税的行为，遭遇转户的证券机构的经济利益及其所在地政府的税收利益都受到不利影响。笔者将这种发生在没有行政隶属关系的中央财税主管部门和地方政府之间的冲突称为斜向府际税收竞争，它的发生缘于我国税收法定程度不高、收益权属不清和征管力度不够。与对劳动所得普遍征税不同，对资本利得征税不是各国税法的通例，我国个人纳税人也不见得能够接受，这就为鹰潭模式的实质正当性提供了民意基础。“只要资本利得按照优惠税率课税或者根本不课税，纳税人就会想办法让特定类型的交易符合税收优惠条件。”[13]另外，即使鹰潭模式的形式合法性存有瑕疵，也很难追究其法律责任。

如果说鹰潭模式是地方政府利用中央财税主管部门反复无常的税收政策争夺税源的典型，夭折的芜湖新政就是地方政府通过财政补助创造税源的特例：2012年期间，在芜湖市区购买自住普通商品住房（含二手住房），在办理产权登记时，财政部门给予所纳契税100%的补助。对购买新建自住商品住房面积在90M2及以下70M2以上，以及70M2及以下的，财政部门再给予50元/M2购房补贴；财政部门再给予150元/M2购房补贴。[14]政策公布后，引起公众热议，主流观点指责其本意是救市，违背中央调控房地产市场的意图。通知出台仅4天，芜湖市政府就宣布暂缓执行，称社会各界提出了有益的参考意见，配套实施细则需要研究完善。可见，地方税收利益诉求是禁而难止的。“每一层次的政府都各自有确定收入与支出事项的决策过程。然而，在不同层次的政府，收入与支出决策是相互依赖的。”[15]

另一个例子是国务院2002年决定实施的所得税收入分享改革：中央因此增加的收入全部用于对地方主要是中西部地区的一般性转移支付。除铁路运输、国家邮政、四大商业银行、三大政策性银行以及海洋石油天然气企业缴纳的所得税继续作为中央收入外，其他企业所得税和个人所得税收入按照60%∶40%由中央与地方分享。[16]世界大国中极少由地方税务系统负责个人所得税征管，我国是个例外。所得税收入分享改革致使中央收紧工资薪金所得费用减除标准（简称标准）调整权。《个人所得税》1980年制定时确定了800元的标准，由于定得太高，主要适用于外国人，且收入很少；后来，对在中国境内有住所、取得个人收入的中国公民另行征收个人收入调节税，设定了400元的标准。[17]到20世纪末，人们收入水平大幅提高，很多人超过了800元的标准，不少较发达地区竞相提高了标准：如广州、深圳1600元、上海1400元、北京1200元等。《个人所得税法》2005年10月修正时将标准统一上调到1600元，自此严格禁止地方自行提高标准。鉴于地方擅自提高标准会导致中央财政减收，财政部、国家税务总局发布了一系列规范性文件禁止地方任意调整标准，如“部分地区违反税法和全国统一规定，擅自提高个人所得税工资、薪金所得费用扣除标准和扩大不征税项目的适用范围，违背了依法治税的原则”，“擅自提高个人所得税费用扣除标准和扩大不征税项目适用范围的文件规定，各级税务机关一律不得执行，已执行的要停止执行”。[18]

四、中央如何兼顾地方税收利益诉求

中央竭力抑制地方分权的冲动并不意味着不需要兼顾地方税收利益诉求，典型例子是证券交易印花税（简称证交税）这一最先由地方先行开征的税种转为共享税，虽然中央不断提高分享比例、任意调整税率，但证交所的所在地却始终分享收益。严格来说，这不是一个新税种，而是对证券交易（仅限于股票交易）征收的印花税，但其课税要素完全不同于印花税而自成体系，特别是税率、征收方式和分享比例。由于种种原因，分税制决定“开征证券交易税”的设想没有实现，至于证交税开征时所预想的调控证券交易行为、维护证券市场稳定的目标也没有达到。深圳市最先开征此税：“凡在深圳市内书立股权转让书据（包括上市股票和企业内部发行的股票在买卖、继承、赠与、分割等所立的书据）的单位和个人，