陈敏昭：税收法治论

题记：

天国之王背负着沉重的十字架，

身上穿着奴服，

曾经走遍了亲爱的大地，

到处给人们赐福。

―― [俄罗斯]丘特契夫《可怜的乡村》

[摘要] 税收法治化是国家法治化的基本组成部分。在税务活动中“税法至上”、“限制税收权力”和“保障公民财产自由和完整”是税收法治的核心价值。税收法治体现在七个方面：一是税收立法的民主性、税法的稳定性和税法逻辑的严密性；二是税收执法的严格性、刚性；三是税收司法的独立性，即在税收执法监督、税收司法解释等方面其主体权力是由代议机构（立法组织）间接授权或者由公民直接授权，独立行使税收司法权力而不是对某个统一领导负责，以此来保障税收司法的公正性；四是税收执法的保障性（税收执法过程中财力、物力、环境等）、五是税法遵守的普遍性（即具有广泛民意的良性税法得到公民的认可与遵守）、六是纳税服务体系的完善和方便性；七是从程序上、实体上切实有效地保障纳税主体的财产权利不受侵害。

[关键词] 税收法治化 税法现代化 税法程序化

税收是政府取得财政收入的主要手段，也是国家行政事务的重要组成部分。税收法治化既是建设法治国家的内在要求，也是国家法治化的基本组成部分。 “法律至上”是法治的基本特征，“限制公共权力”和“保障公民自由”是法治的核心价值。税收法治既具有法治的一般含义，又具有其独特的内涵。“公正”、“平等”、“公开”是税收法治的最基本要求，税收法治以“制约税收权力”为核心，是实体价值和形式价值的有机统一体。从具体内容上看，税收法治体现在七个方面：一是税收立法的民主性；税法的稳定性和税法逻辑的严密性；二是税收执法的严格性、刚性；三是税收司法的独立性；四是税收执法的保障性；五是税法遵守的普遍性（即具有广泛民意的良性税法得到公民的认可与遵守）；六是纳税服务体系的完善和方便性；七是从程序上、实体上切实有效地保障纳税主体的财产权利不受侵害。

从政治基础上讲，税收法治的政治基础是政府的法治化。征税、用税的都是政府，如果没有一个法治的政府，就不可能有法治税收。从经济基础上讲，自由、自主、平等、开放的市场经济是税收法治的经济基础，市场经济以自主的企业制度和平等的经济关系为基础，拥有相对完善的市场体系和市场法规，是一种开放经济。它的内在要求在一定意义上只能由法治来提供、来实现。市场力量是决定依法治国的重要力量，也是实现税收法治的经济基础。

一、税收法治的内涵

税收法治是指通过税收立法、税收执法、税收司法和税收法律监督等一系列税收法律制度的创建，使征税主体与纳税主体的税务行为都能够在现代法治轨道上运行，从而实现依法征税和依法纳税的良性社会秩序状态，它是法治国家基本原则在税收领域的表现与运用。税收法治化可从以下几个方面来理解：

税收法治是法治国家的重要组成部分。按逻辑递进关系，依法治国决定和包括了依法行政，依法行政决定和包括了依法治税（即税收法治）。因此，广义的依法行政是依法治国基本方略的重要组成部分，而依法治税又是依法行政基本方略的重要组成部分。

税收法治最基本的原则是税收法定主义。税收法定主义原则贯穿于税收立法、税收执法、税收司法和税收法律监督的全过程，是调整和规范税收法律关系主体的最高原则，任何与之相抵触的行为都是非法的。

税收法治的核心和目标是限制和规范税收权力。通过税权的合理配置，最终使全社会达到依法征税和依法纳税的良性循环状态。依法征税的核心是在保障国家行使征税权力的同时，限制其任意征税权；依法纳税的核心是在保证纳税主体依法履行纳税义务的同时有效地保障纳税主体的财产权利不受侵害。

从本质上讲，税收法治是要求税法既能够有效保障公民财产权利又能够满足社会公共需要的公平合理的法律，即“值得尊重的良法”。这是税收法治的最高判断标准，也是一种最理想的良性循环的社会状态。税收法治的形式特征是为达到税收法治的最高判断标准，必须建立一整套运行良好的立法原则、立法程序、执法程序和救济程序，并强调和保证公民参与立法的政治权利。简言之，实质特征是指要创建好的税法，形式特征是要严格执行税法和实现税法目的。

税收法治和依法治税有着紧密的关系。税收法治是现代文明社会的一种状态，是人们追求的一种理想社会的目标，这其中就包括依据良好的、公认的、具有广泛民意的征税、管税、用税之法。依法治税相对于依人治税来说是个巨大的进步，是实现税收法治化目标与状态运用的具体法律手段，但是，其所依靠之法有良法亦有缺乏民意或者偏袒某个利益集团的恶法。因此，税收法治化更多地强调是在宪政条件下民主的税收立法、公开的征管和明确的税权监督。

二、税收法治现代化

税收法治化还必须强调税收法治的现代化，而不是依据传统的、陈旧的法律观念、权力观念处理当代税务问题。从静态角度看，税收法治现代化是国家进步与发展中由人治到法治系统工程的组成部分；从动态角度看，税收法治现代化又是一个由传统到现代的变革过程，是人的法律观念和行为方式由传统向现代的转变过程。税收法治现代化的核心是人的思想观念及行为的现代化。税收法治现代化的基本价值取向是培养征税人和纳税人的法律至上的现代法治观念，特别是操作税法的人的现代素质，即税务工作人员的价值观念、行为模式、思维方式、情感意向和人格特征的现代化。

税收法治现代化的关键是执法机关和执法人员的现代化。税收执法机关和执法人员在执行税法时，自身行为也必须受到税法的制约。能否依法执法，关系到税收法治能否实现与巩固，关系到税收法治化的历史进程。

三、税收法治化的现实目标

税收法治化是个历史过程，受历史、社会、经济、文化传统观念、现实条件等诸多因素的影响和制约，因而将是一个漫长的历史过程，并且存在阶段性发展的特点。根据现阶段我国税收法治运行的状况，我国税收法治化的现实目标应主要包括税收法律意识的现代化、税法体系的现代化、税收法律机构和职能的现代化以及税收法律程序的现代化等四个方面。

1、税收法律意识的现代化

法律意识是一种特殊的社会意识体系，是社会主体对社会法的现象的主观把握方式，是人们对法的理性、情感、意志和信念的各种心理要素的有机综合体。法律意识对法制创建和法律运行具有重要价值功能。现代税收法律意识与传统税收法律意识有着本质上的区别，现代税收法律意识主要表现在治税思想、治税核心和公民纳税意识等三个方面。（1）从治税思想方面讲，税收法治化是依人治税向依法治税的变革过程，人治与法治不仅是传统法律与现代法律的根本分野，也是传统治税思想与现代治税思想的本质区别和判断标准。传统的依人治税思想受计划管理体制和国家权力论的深刻影响，以行政权力整治和管理税收为第一要务。一切税收征收管理活动均以权力为中心。现代税收法律意识的基石是税收法治，征税主体与纳税主体是平等的，他们的一切税务行为均必须贯彻税收法定主义原则。不仅如此，税收立法、税收司法和税法监督的所有行为都必须遵从税收法定主义原则。（2）治税核心。约束规范税权是税收法治化的核心。税收法治的核心是约束和规范税权，即国家税权的运行必须纳入法律设定的轨道，税收法律的基本功能之一就是限制和约束税收权力，否则税权就会滥用，越位、错位、税权寻租等。因此，权力与法律的关系是区别传统税收法律意识和现代税收法律意识的重要分界。只有在法律支配权力、权力在法定范围内行使的条件下，才能实现税收法治的现代化。（3）现代公民纳税意识。依法行使权利与义务是公民现代纳税意识的完整内涵。税收法律在规定公民纳税义务的同时也规定了公民的纳税权利。传统的公民纳税意识是不完整的：一方面纳税人没有意识到纳税义务与权益的关系，甚至把二者对立起来；另一方面纳税人不了解自身的权益，从被动纳税到偷税。公民的现代纳税意识应该是完整的：一方面，纳税义务是取得公共服务产品的必要条件，公共服务产品的数量与质量与纳税人缴纳的税收有直接关系，从而树立纳税乃应尽义务的意识；另一方面，纳税人的纳税事项和活动都应依法进行，作为权利主体的纳税人有权拒绝一切非法的征税行为，并且能够运用可以操作的法律条款维护自己的合法权益。

2、税法体系的现代化

税法体系现代化是税收法治化的重要内容，税法体系是否科学、是否易于操作将直接影响税收法治化的质量。税收法律体系现代化主要包括税法模式现代化和税法结构现代化两方面。

税法模式的理性选择。税收法律模式受西方两大法系和东方法律文明与文化的影响。具体讲，选择税法模式时应考虑两个主要因素：一是了解税法模式的特点；二是切合中国实际。世界上比较通行的税法体系有三种模式：一种是“宪法+税收基本法+单行税法”，代表国家是德国和日本；一种是：“宪法十税收法典”模式，代表国家是美国和法国；一种是“宪法+单行税法”模式，我国目前采用的是这种模式。这种模式弊端太多，导致我国税收运行中产生许多问题。无论采用哪种模式，我们都需要从宪法着手做大量的工作。当务之急是尽快制定关于税收的基本法则。将税收法律中带有共性的问题，在税收基本法中一并列举制定，如税收立法原则与程序、税权分配原则与划分、税法基本原则、税法机构设置原则与分工等共性原则问题。

税法结构的科学设置。我国税法结构上存在的主要问题是税收法律体系结构和税收法律级次结构两大问题。税收法律体系结构是指统摄税法体系的总体框架，体系不完善、结构不科学是目前我国税收法律体系结构存在的主要问题。现代税收法律体系结构应由税收基本法、税收实体法、税收程序法、税收救济法、税收组织法和税收国际法（税收国际法又包括国际税法和涉外税法两部分）等六个主要税收法律部门构成。税收法律级次结构是指在税收法律体系中不同级次税收法律所占的比重。目前我国税收法律级次结构不合理、不科学：一是立法权力机关即全国人大及其常委会制定税法占的比重太少(仅占9.1％)；二是授权立法机关即国务院(占72.7％)、国务院各部委(占18.2％)等制定的广义税法的比重太大。尤其是税务机关的规范性文件大量地存在，严重降低了税法的权威性。改变现有税法级次结构，提高立法机关立法所占比重，将大量行政法规、部门规章升格为税收法律、减少行政性文件是推行税收法治现代化的当务之急。

3、税收法律机构和职能的现代化

税收法律机构和职能的现代化主要包括税法机构设置的高效化、税权分配与行使的科学化和税法职业的专业化等三部分内容。税法机构设置的高效化是税权分配与行使科学化的前提，税法职业专业化是税权分配与行使科学化的保证。

税法机构由税收立法机构、税收执法机构、税收司法机构和税法监督机构四部分组成。根据税法效率原则，四个机构的设置应遵循以下基本原则：A、明确分工、各司其职原则。必须明确四大机构的职能分工，避免职能交叉，甚至越权的现象发生。比如税收立法权归属权力机关，规范和减少授权立法，杜绝转授立法权；税收执法权归属行政机关，科学地划分税收执法权，司法机关不得越权处理税收执法问题，等等。B、高效精干、统筹兼顾原则。从国家宏观税收管理和税法体系角度看，四个机构应是税法机构体系的全部内容。因此，应将海关、财政系统的税法职能与税务机关职能统筹考虑，应将财政系统的税法职能彻底划归税务机关，条件成熟时，海关的税法职能也应归属税务机关，这将有利于税法完整、高效地运行。C、内外兼治、相互制约原则。为高效地行使税权，税收立法、税收执法和税收司法机构的机构设置应有利于内部和机构之间的相互制约，真正做到依法行使税权。根据这些具体原则，现行税法机构设置和职能划分应做适当调整。一是在国家权力机关（人大）中建构名副其实的国家税法的专门立法机构。独立行使税收立法、税法解释等基本职能，彻底解决行政立法问题，限制规章和规范性文件；二是统一国税、地税和内外税制，提高税法的权威性和效率。我们必须明白，分税制和税务机构分设是两个概念、两个性质问题，没有必要设置国税、地税、海关等数套税务机构，形成统一执行税法的机关。同时将财政系统和海关系统的税法职能归属税务机关；三是建立独立的税法监督机构。行使对税收立法、税收执法和税收司法的监督检查权；四是建立独立的司法保障机构，即建立税务警察、税务检察和税务法院。

税权分配与行使的科学化。